INTRODUCCIÓN

INTRODUCCIÓN

I

1. Las presentes normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las especiales características de las Federaciones deportivas se han formulado a petición del Consejo Superior de Deportes. Las tareas correspondientes han sido realizadas por un grupo de trabajo formado por expertos de dicho Consejo, de las Federaciones deportivas, de la Intervención General de la Administración del Estado, de los Auditores de Cuentas, de la Universidad, de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas y del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

En el curso de las reuniones de este grupo de trabajo se han estudiado profundamente las cuestiones que afectan a la materia con el objetivo de conseguir un texto técnicamente capacitado para contabilizar las operaciones que realizan las Federaciones deportivas.

Estas normas de adaptación contemplan, con el realismo que proporciona la experiencia cotidiana, las transacciones de las entidades citadas con los diversos agentes económicos, facilitando al final del ejercicio, mediante el adecuado proceso de cálculo, la información externa que contienen las cuentas anuales.

Obvio es decir que estas normas, como todas las formuladas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, están abiertas para aceptar las modificaciones aconsejables en un futuro más o menos próximo. Todo dependerá de la evolución que experimente, en el marco del deporte, el cometido de las Federaciones deportivas, del progreso contable y de las sugerencias de profesionales y expertos apoyadas en observaciones deducidas al aplicar el modelo.

Estas normas tienen como base de elaboración los principios, los criterios, la estructura y la sistemática del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil.

2. Las normas de adaptación van destinadas, inicialmente, a las Federaciones deportivas españolas de ámbito nacional, si bien el texto es válido para las Federaciones de ámbito territorial o autonómico, siempre que la autoridad correspondiente disponga su aplicación.

Sin embargo, al no tener carácter mercantil las Federaciones deportivas, en principio no estarían obligadas a la aplicación del Plan General de Contabilidad ni a las normas de adaptación que nos ocupan. La obligatoriedad de estas normas viene impuesta para las Federaciones deportivas españolas por el artículo 29 del Real Decreto 1835/1991, de 20 de diciembre, sobre Federaciones Deportivas Españolas. Para el resto de las Federaciones a las que va dirigida esta adaptación, la obligatoriedad de su aplicación vendrá impuesta, en su caso, por otra disposición administrativa emanada de la autoridad competente.

3. La adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones deportivas ha venido impuesta por las características diferenciales que ofrecen estas entidades respecto a otros sectores de actividad, fundamentalmente porque, como se acaba de indicar, no presentan carácter mercantil, es decir, las operaciones que realizan no tienen por finalidad la obtención de lucro, sin perjuicio de que puedan desarrollar alguna actividad comercial.

4. El grupo de trabajo que ha estudiado la adaptación del Plan General de Contabilidad fue consciente, desde el primer momento, de que las peculiaridades de las Federaciones deportivas imponían un detenido estudio de aquellos hechos económicos, propios de estas entidades, que el Plan General de Contabilidad no podía contemplar.

Aunque se han valorado todos los criterios expuestos por los componentes del grupo de trabajo, en las decisiones adoptadas han primado aquellos que, de acuerdo con las líneas marcadas por el Plan General de Contabilidad y atendiendo a la naturaleza de los hechos, permiten lograr un auténtico reflejo contable de su significación económica y financiera.

II

5. Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones deportivas tienen la misma estructura que aquél. Contienen cinco partes:

- Principios contables.

- Cuadro de cuentas.

- Definiciones y relaciones contables.

- Cuentas anuales.

- Normas de valoración.

Debido a que las Federaciones deportivas no tienen carácter mercantil, se ha incluido en las normas de adaptación el texto íntegro, aun reiterando el contenido del Plan General de Contabilidad y sin perjuicio de la aplicabilidad a las Federaciones deportivas de las normas de desarrollo de este último.

6. La primera parte, principios contables, no presenta modificaciones respecto al texto del Plan General de Contabilidad, ya que desarrolla, sistematiza y complementa lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio, aplicable con carácter general, cualquiera que sea la actividad que se lleve a cabo y que debe ser también el marco de desarrollo contable de las Federaciones deportivas.

7. La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene las cuentas del Plan General de Contabilidad que normalmente utilizarán las Federaciones deportivas, sin perjuicio de que estas entidades, en los casos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan servirse de las demás cuentas incluidas en dicho texto, y que se ha considerado conveniente eliminar en esta adaptación por su falta de interés general para las entidades a que va dirigida.

Asimismo, en algunos casos, se han modificado denominaciones de cuentas y se han realizado los desgloses necesarios. Además se han habilitado cuentas específicas [distinguidas con el signo (*)] para estas entidades, así como otras cuentas que, sin ser específicas, se ha considerado conveniente su incorporación porque aclaran ciertas operaciones no recogidas expresamente en el Plan General [estas cuentas se distinguen igualmente con el signo (*)]. Finalmente, también se incluye dicho asterisco en las cuentas que, coincidiendo con las del P.G.C., varían su definición o relaciones contables significativamente respecto al texto general.

Por otra parte, y con el fin de que las presentes normas sean de la máxima utilidad para todas las Federaciones deportivas, incluidas las que disponen de mayor presupuesto y deseen contabilizar sus operaciones con todo el detalle posible, y a propuesta de las propias entidades destinatarias, se ha optado por utilizar cinco dígitos en el desglose de las cuentas, dado que para algunas Federaciones resultaba insuficiente el desarrollo de determinadas cuentas en cuatro dígitos. Si sólo se ha producido esta modificación respecto al Plan General de Contabilidad, las cuentas afectadas no irán señaladas con (*).

8. En la tercera parte, definiciones y relaciones contables, para la incorporación de las peculiaridades de las Federaciones deportivas, además de lo que se acaba de comentar respecto a la segunda parte, han sido necesarios ciertos cambios en la definición de algunas cuentas. No obstante, se ha respetado, siempre que ha sido posible, la estructura del Plan General de Contabilidad. En este sentido, cabe destacar que, con el fin de respetar al máximo posible la estructura del Plan General, se han mantenido cuestiones o aspectos que no tienen mucha transcendencia en las Federaciones deportivas, como es el caso de las existencias.

En el grupo 1 conviene hacer un breve comentario de los subgrupos de Capital y Reservas:

El Plan General de Contabilidad define el Fondo social (cuenta 101) como «Capital de las Entidades sin forma mercantil». En el contexto de esta definición, el Fondo social cumple en cierto modo una función muy semejante a la del capital de las empresas. Estará compuesto, pues, por la agregación de los resultados positivos o negativos obtenidos en cada ejercicio y formará parte del neto contable de la Federación deportiva. A esta regla general podrá oponerse alguna excepción; tal es el caso de que la Federación deportiva obtenga pérdidas en un ejercicio y opte por mantenerlas en cuenta separada.

En cuanto a las Reservas, solamente se incluye expresamente la cuenta «Reservas de revalorización», dado que la mayoría de las que se detallan en el Plan General se refieren a empresas mercantiles con su capital dividido en acciones y que, teniendo en cuenta el movimiento del «Fondo social», no sería necesaria la utilización de las mismas. No obstante dicho subgrupo queda abierto para que la Federación que lo precise especifique las cuentas que, en cada caso, estime conveniente.

Por la misma razón que acaba de señalarse, en estas entidades no resulta aplicable el subgrupo 19 del Plan General de Contabilidad.

En el grupo 2 destacan los siguientes aspectos:

En el subgrupo 20 se ha creado la cuenta «Gastos de acondicionamiento» para recoger el coste de acondicionamiento de bienes que, no perteneciendo a la Federación, le son cedidos por otras entidades para la práctica deportiva, siempre que por su importancia convenga distribuir los gastos plurianualmente.

Uno de los temas más debatidos en el seno del grupo de trabajo ha sido el tratamiento contable de la organización de acontecimientos deportivos por la propia Federación, habiéndose distinguido entre «Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos», que se incluyen en el subgrupo 21 de Inmovilizado Inmaterial, y «Gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos», que se recogen dentro de los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27). Este último caso será el de acontecimientos «singulares», es decir, aquellos que tendrán lugar en una fecha concreta y determinada, como, por ejemplo, la organización de unos campeonatos mundiales; para el otro tipo de acontecimientos en los que la Federación tiene derecho a organizarlos durante un período de tiempo determinado o con carácter indefinido (acontecimientos «no singulares») se utilizará la cuenta 216. Las soluciones contables a estos temas se desarrollan en la tercera parte, en las cuentas correspondientes, así como en la quinta parte, normas de valoración.

Conviene formular algunos comentarios sobre los animales para uso deportivo. En primer lugar hay que considerar la valoración contable de las «crías». Estas, en el momento del nacimiento, se incluirán en inventario a los meros efectos de registro físico, pero sin valor monetario alguno.

Al finalizar cada ejercicio las crías se valorarán por el coste razonable de su alimentación y cuidado durante dicho ejercicio, calculado según la propia experiencia de la entidad y teniendo presente los principios de prudencia y precio de adquisición que rigen estas normas. Se procurará que en ningún caso el valor monetario atribuido a las crías exceda del precio que éstas tuvieran en el mercado. El criterio indicado se aplicará hasta que las crías, por el transcurso del tiempo y según los animales de que se trate, reúnan las condiciones precisas para realizar actividades deportivas. La solución contable para la inclusión en inventario del valor monetario de las crías está prevista en la cuenta 733.

En segundo lugar hay que considerar la amortización de los animales para uso deportivo. Estos deben amortizarse en función de su depreciación anual para actividades deportivas, sin perjuicio de su valor residual. Será aconsejable que la entidad, guiada por su propia experiencia, formule, a título orientativo y para fines de su gestión, un plan de amortización de los animales para uso deportivo en el que se tenga en cuenta especialmente la vida útil de los mismos y su depreciación periódica por su intervención en actividades deportivas. Estas normas contemplan la amortización de los animales para uso deportivo en las cuentas 682 y 28203.

El grupo 3, como se ha indicado anteriormente, se mantiene para las Federaciones deportivas, aunque no tenga una significación especial en la mayoría de los casos. Cabe mencionar la creación de la cuenta 312 para recoger los animales deportivos cuando estén destinados a la venta.

En el grupo 4 se ha efectuado una clasificación de los acreedores y deudores distinta a la del Plan General de Contabilidad. El mismo título del grupo cambia al denominarse «Acreedores y deudores de la actividad». Se ha de entender dicha «actividad» en un sentido amplio, de forma que comprenda tanto las operaciones vinculadas directamente a las actividades deportivas, como las operaciones de apoyo que, no teniendo estrictamente carácter deportivo, sean necesarias para el desarrollo de aquellas. De esta forma, se podría definir el término «actividad» como el conjunto de operaciones o tareas que realiza la Federación deportiva española en desarrollo de las funciones que le confiere la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte. Estas operaciones abarcan tanto la prestación de servicios directos como las operaciones comerciales con terceros.

Se ha aprovechado el subgrupo 40 para recoger, además de los proveedores propiamente dichos, los acreedores por prestación de servicios, reservándose el 41 para los afiliados y otras entidades deportivas, cuando tengan carácter acreedor.

Dado que los auténticos «clientes» de las Federaciones deportivas son los «afiliados por licencias», se utiliza el subgrupo 43 con este fin, aunque también se incluye a otras entidades deportivas deudoras.

El grupo 5 no presenta peculiaridades dignas de mención.

El grupo 6 centró la atención de las primeras reuniones de trabajo, debido a la importancia que tienen los gastos en las Federaciones deportivas. El tema objeto de discusión se concretaba en la doble alternativa para la clasificación de los gastos de dicho grupo: funcional o por naturaleza. En las anteriores normas de adaptación (Orden de 10 de febrero de 1984), se optó por un sistema híbrido: si bien con carácter general la estructura se ajustaba a una clasificación por naturaleza, el subgrupo 67 constituyó una excepción a ese criterio, pues aquellos que se consideraban «gastos por actividades funcionales federativas» se llevaban directamente a dicho subgrupo siguiendo una clasificación estrictamente funcional.

En la presente adaptación, y siguiendo en la línea ya comentada de romper lo menos posible la estructura del Plan General de Contabilidad, se ha optado, en principio, por clasificar los gastos según su naturaleza hasta el nivel de cinco dígitos, que es el que aparece en la segunda y tercera parte de estas normas. No obstante, las Federaciones deportivas procederán a reclasificar todos los gastos por naturaleza en gastos por funciones o actividades con el nivel de detalle que precisen, debiendo aparecer dicha reclasificación al final de la Memoria (anexo II). Aunque inicialmente pueda parecer que se trata de una ardua tarea, todo el trabajo se reducirá, prácticamente, a un buen programa informático, de forma que, introduciéndose la codificación que corresponda en cada caso, se obtengan simultáneamente ambas clasificaciones, funcional y por naturaleza, así como el resto de información que sea necesaria.

Además de esta importante cuestión de planteamiento general, dentro del grupo 6 cabe destacar los siguientes aspectos:

En el subgrupo 61 se ha creado la cuenta 613, «Reducción de existencias por subvenciones», para contabilizar la minoración que se produce a consecuencia de las subvenciones concedidas que se materialicen en entregas de material deportivo.

En los subgrupos 62 y 64 son diversas las cuentas que se desglosan en cinco dígitos, para adaptarse mejor a las características especiales de estas entidades. No obstante, podrán utilizar solamente tres dígitos las Federaciones que lo prefieran.

En el subgrupo 63, merece comentario especial el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios:

La actual normativa tributaria establece que las entidades parcialmente exentas a que hace referencia el apartado dos del artículo cinco de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, limitarán su tributación, en cuanto a los rendimientos que hayan sido objeto de retención, a la cuantía de ésta. Por tanto, tales rendimientos no se integrarán, en su caso, con los restantes componentes de la renta de la entidad a los que no abarque la exención y quedarán excluidos del cómputo de la base imponible sujeta a tributación por el régimen general.

Por ello, las normas de valoración de la presente adaptación prevén, para situaciones como la antes indicada, que las retenciones soportadas que constituyan una «cuota mínima», de tributación, figuren en el epígrafe de «Impuesto sobre Sociedades» de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Los rendimientos sujetos a retención serán tratados como «diferencias permanentes» a la hora de conciliar el resultado contable antes de impuestos con la base imponible sujeta a régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

El subgrupo 65, debido a las peculiaridades antes aludidas de los gastos de estas entidades, se ha utilizado para gastos habituales, en contra del carácter residual de dicho subgrupo en el Plan General de Contabilidad, donde se incluyen los «gastos no comprendidos en otros subgrupos». En este sentido, deben destacarse las subvenciones concedidas por la propia entidad a otras Federaciones de ámbito autonómico, clubes deportivos, etc., así como las becas, premios y subvenciones a deportistas que se recogen en la cuenta 654 con el correspondiente desglose en cuentas de desarrollo, por lo que conviene definir estos conceptos:

Tendrán la consideración de «becas» las remuneraciones temporales que se conceden a los deportistas por su especial dedicación al desarrollo de un programa deportivo establecido por las Federaciones.

Se considerarán «premios» las remuneraciones que se otorgan a los deportistas y técnicos en función de la consecución de determinados resultados deportivos, previamente establecidos por las Federaciones.

Se entenderá por «subvenciones a deportistas» las aportaciones dinerarias a los deportistas como indemnización por gastos realizados por ellos mismos en material y equipo deportivo, así como por gastos directamente relacionados con su asistencia a actividades deportivas.

En el grupo 7 se han incluido dentro del subgrupo 70, junto a las ventas, otros ingresos de gran importancia para las Federaciones deportivas como son las licencias, publicidad, etc.

La principal fuente de financiación de las Federaciones deportivas son las subvenciones a la explotación que, siguiendo la línea del Plan General, se recogen en el subgrupo 74, con el debido desglose, de forma que se indique su procedencia.

9. En la cuarta parte, cuentas anuales, con el fin de normalizar la información que deben presentar las Federaciones deportivas, no se distingue entre modelos normales y abreviados, sino que deberán formularse las cuentas de acuerdo con el único modelo que, para cada una, se establece.

El Balance y la cuenta de Pérdidas y Ganancias no presentan otros cambios dignos de mención respecto al Plan General de Contabilidad, distintos de los que se derivan de lo ya comentado; sin embargo, respecto de la Memoria conviene hacer las siguientes observaciones:

Se ha optado por incluir el Cuadro de Financiación según el modelo del Plan General de Contabilidad.

Como último punto de la Memoria se recoge la conciliación del Presupuesto de la Federación con la cuenta de Pérdidas y Ganancias, mediante un cuadro simplificado, al que se adjuntarán los siguientes anexos:

Anexo I. Cuadro-resumen de la liquidación presupuestaria de ingresos y gastos para el ejercicio correspondiente.

Anexo II. Reclasificación de los gastos por naturaleza de la cuenta de resultados en gastos por actividad, reclasificación que deberá coincidir con el control presupuestario resumido al que se acaba de hacer referencia.

10. La quinta parte, normas de valoración, contiene los criterios aplicables a las diversas clases de bienes y derechos que constituyen normalmente el Patrimonio de las Federaciones deportivas. Estos criterios valorativos son los mismos que figuran en el Plan General, aunque en estas normas se especifican las particularidades concurrentes en ciertos activos de estas entidades. En este sentido, cabe destacar la valoración de los animales para uso deportivo, derechos y gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos, cuota mínima del impuesto sobre sociedades, ingresos de cuotas, licencias federativas, entradas a actos y espectáculos, subvenciones de explotación y de capital, fondo de reversión, etc.

Algunos aspectos de los indicados ya han sido comentados anteriormente y el resto se abordan con suficiente claridad en las normas de valoración, así como en la tercera parte de esta adaptación, por lo que se hace una remisión a lo que allí se expone, para evitar hacer demasiado extensa esta introducción.

La norma de valoración relativa a las existencias no ha sufrido modificación respecto a la del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio del cambio de denominación de algunas de las cuentas previstas en el grupo 3 de esta adaptación, así como de la supresión de otras incluidas en el mencionado Plan General. No obstante, y siguiendo la normal general, la entidad que lo precise puede abrir las cuentas que considere necesarias.

III

11. Merece atención especial el concepto de entidades vinculadas, que no puede circunscribirse a una parte concreta de este texto, sino que afecta a todas ellas, figurando también en todos los grupos de cuentas, con excepción del tercero.

Se ha optado por definir este término en un sentido amplio, abarcando, por una parte, aquellas entidades vinculadas que, con personalidad jurídica propia, se integran en las Federaciones deportivas españolas, como pueden ser las Federaciones deportivas de ámbito autonómico, los clubes deportivos y las ligas profesionales. Por otra parte, y a efectos de las presentes normas de adaptación, el concepto de entidad vinculada se extenderá también a aquellas sociedades mercantiles que reúnan las condiciones establecidas en el Plan General de Contabilidad para ser calificadas y definidas como empresas del grupo o asociadas.

IV

12. Como se desprende del punto 9 anteriormente expuesto, en estas normas no se incluye la contabilidad presupuestaria propiamente dicha, aunque la aplicación del Plan suministrará todos los datos que se precisen para el seguimiento de la ejecución del presupuesto que hubieren formulado las Federaciones deportivas. No obstante, cuando estas entidades opten por desarrollar dicha contabilidad dentro del Plan deberán utilizar a tal fin el grupo 0. A la vista de la experiencia que se deduzca de la aplicación de estas normas se estará en condiciones de decidir, con perfecto conocimiento de causa, sobre la conveniencia de añadir al modelo un esquema común de contabilidad presupuestaria.

13. Adaptado el Plan General de Contabilidad a las especiales características de las Federaciones deportivas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas tiene la seguridad de que estas entidades van a disponer de un instrumento muy útil para su propia gestión. Además, la información normalizada que produce la aplicación del Plan va a conducir a que las Federaciones deportivas formulen sus cuentas anuales con un contenido muy razonable capaz de responder cumplidamente a los controles legales a que están sometidas, a las demandas de los asociados, a las de los agentes económicos en general y, en fin, a las necesidades de las estadísticas nacionales.