Introducción

Introducción

I

1. Las entidades que integran el sector público empresarial, Estatal, Autonómico y Local deben aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad de la empresa española, así como en sus adaptaciones y disposiciones que lo desarrollan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121.3 de la Ley 47/2003, de 26 de diciembre, General Presupuestaria, en el artículo 200.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en las respectivas normas que regulan esta materia en el ámbito autonómico.

La elaboración de unas normas contables específicas para determinadas empresas públicas viene motivada por las especiales características de algunas entidades que forman parte del sector público empresarial, sometidas a la obligación de elaborar sus cuentas anuales de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio, y por la propia necesidad de aclarar determinados conceptos del nuevo Plan que afectan de forma significativa a estas entidades.

En este sentido, si bien estos sujetos contables no han requerido aclaraciones adicionales a las suscitadas por las restantes empresas a la hora de formular sus cuentas anuales con los nuevos criterios del Plan General de Contabilidad, no es menos cierto que la aplicación práctica de las reglas del deterioro a determinados activos de ciertas empresas públicas se ha revelado como una cuestión especialmente problemática por no ajustarse, en muchos casos, a las especiales características de los activos en cuestión. De forma concreta, se puede mencionar el caso de entidades especialmente creadas para la construcción y/o gestión de infraestructuras y otros activos destinados a la prestación de servicios públicos sin ánimo de lucro.

Adicionalmente, se ha considerado conveniente desarrollar en estas normas el criterio a seguir para calificar una actividad como de interés público o general, a los exclusivos efectos regulados en la norma de registro y valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.

La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, habilita al Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, a adaptar las normas de registro y valoración, las normas de elaboración y la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

De acuerdo con lo indicado, estas normas constituyen la regulación especial en materia de deterioro de activos no generadores de flujos de efectivo, operaciones de arrendamiento financiero sobre estos activos, y la calificación desde una perspectiva estrictamente contable, a los exclusivos efectos indicados anteriormente, de una actividad como de de interés público o general.

2. Para su elaboración se constituyó un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en colaboración con la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), integrado por técnicos del propio Instituto, de la IGAE, así como por profesionales relacionados con estas empresas y sus auditores de cuentas.

Las normas que ahora se aprueban, en la medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y una adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas públicas, al igual que la citada normativa, tienen como objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la internacional.

En este contexto, para fijar los criterios aplicables al deterioro de los activos no generadores de flujos de efectivo que formen parte del inmovilizado material, intangible o de las inversiones inmobiliarias, se ha considerado oportuno tomar en consideración la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público n.º 21 Deterioro de los activos no generadores de efectivo. Dicha norma incluye el concepto «potencial de servicio» en relación con el deterioro de los activos que no se utilizan para la obtención de beneficios económicos futuros y recoge el «coste de reposición depreciado» como uno de los posibles métodos para determinar el valor en uso en el cálculo del deterioro de este tipo de activos.

II

3. La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para precisar el contenido de las restantes normas. Sin duda, tienen especial interés la definición de activos no generadores de flujos de efectivo, cuya presencia en los balances de las empresas públicas justifica la norma sobre deterioro que ahora se aprueba.

En general, de acuerdo con las disposiciones del Plan General de Contabilidad, cuando una empresa advierta la existencia de un indicio de posible pérdida de valor en un elemento del inmovilizado material, intangible o de las inversiones inmobiliarias, debe cuantificar qué importe puede recuperar mediante su uso considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo y, alternativamente, cuantificar el importe que obtendría si decidiera venderlo en ese momento. Sólo cuando la mayor de estas dos cantidades sea inferior al valor en libros del activo es cuando podemos afirmar, desde una perspectiva económica racional, que el activo se ha deteriorado.

Esta regulación general asume una premisa fundamental. Los activos del sujeto contable bien generan flujos de efectivo de forma individualizada, o bien es posible agruparlos en un conjunto de activos que sí los generan.

A la hora de trasladar estas reglas a las entidades que integran el sector público, la cuestión a determinar es si el razonamiento basado en un puro análisis de «inversión» en términos de rendimiento económico, debería aplicarse sin ningún tipo de particularidad cuando la actividad que desarrolla la empresa consiste en la prestación de un servicio público de interés general, percibiendo como contraprestación una tasa o precio político, generalmente simbólico o reducido en relación con un precio determinado estrictamente con parámetros comerciales.

A lo anterior debe añadirse que frecuentemente se trata de activos para los que resulta complejo determinar su valor razonable o incluso, como por ejemplo, en el caso de determinadas infraestructuras de transporte, no es posible debido a la inexistencia de mercado y a la dificultad de acudir alternativamente a técnicas de valoración fiables.

Atendiendo a estas circunstancias, resulta más adecuado a la realidad de la empresa que el valor en uso del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias que no generan flujos de efectivo sea evaluado por referencia a su potencial de servicio público, para lo cual, en sintonía con la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público nº 21 Deterioro de los activos no generadores de efectivo, la norma cuarta toma como referente, a la hora de determinar el valor en uso, el coste de reposición en que debería incurrirse para prestar el citado servicio, considerando la depreciación que tendría el activo en el momento de efectuarse este cálculo. Esto es, el coste de reposición depreciado.

En aras de facilitar la aplicación práctica de este criterio, si no resultara evidente o de fácil identificación el potencial de servicio de un activo individualmente considerado, la norma permite agruparlos en unidades de explotación o servicio para determinar si se ha producido un deterioro, sin perjuicio de considerar los indicios de deterioro recogidos en la norma segunda en relación con los activos que la integran, en particular, los recogidos en el apartado 3 de la misma.

También se puede destacar la definición de infraestructura que se incluye en la norma segunda, en la que se identifican dicho tipo de activos con terrenos, obras de ingeniería civil, inmuebles e instalaciones utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la prestación de servicios públicos, que tienen una finalidad específica, aunque puedan admitir usos alternativos, o son parte de un sistema o red.

La incorporación de las infraestructuras en un sistema o red supone que dichos activos forman parte de conjuntos integrados de obras y construcciones relacionados entre sí, con los cuales los poderes públicos pretenden garantizar el desarrollo de servicios básicos para el funcionamiento de la economía y la vida de los ciudadanos, como pueden ser las redes de carretera, sistema de alcantarillado y suministro de energía, redes de telecomunicación o el sistema ferroviario.

4. La norma segunda señala que toda empresa pública debe evaluar si existe algún indicio de deterioro de valor de su inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable y efectuar, si procede, las oportunas correcciones valorativas.

En todo caso, los eventos o circunstancias que indiquen la existencia de dicho deterioro deberán ser significativos y tener efectos a largo plazo.

5. La norma tercera, sobre los criterios para calcular el deterioro de valor de los activos generadores de flujos de efectivo, remite a la regulación incluida en el Plan General de Contabilidad. El tratamiento contable del deterioro en estos casos no ofrece particularidad alguna en una empresa pública. Tampoco los indicios enumerados en el apartado 2 de la norma segunda para apreciar la posible existencia de deterioro en los activos generadores de flujos de efectivo, que en consecuencia constituyen un desarrollo general del citado Plan.

6. La regla particular por razón del sujeto contable más relevante es la recogida en la norma cuarta, para cuya aplicación es necesario considerar la definición de valor en uso de un activo no generador de flujos de efectivo incluida en la norma segunda, por referencia al coste de reposición depreciado. Este es el aspecto más relevante y la principal novedad de la nueva regulación, basada en las razones que se han expuesto en el punto 3 de esta introducción.

7. En la norma quinta se regula el tratamiento contable de los activos no generadores de flujos de efectivo arrendados por las empresas públicas cuya actividad no está orientada a la obtención de un beneficio o rendimiento económico, sino a la entrega de bienes o prestación de un servicio a la colectividad basado en la utilidad de dichos activos o potencial de servicio. Considerando esta circunstancia, la norma incorpora una presunción, «iuris et de iure», en cuya virtud, para este tipo de activos la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas inherentes a la condición de propietario no se entenderá producida mientras la empresa pública retenga la titularidad y por tanto el potencial de servicio público afecto a dichos activos, al generar flujos económicos sociales que benefician a la colectividad. Por ello, en estos casos, el tratamiento contable será el previsto para el arrendamiento operativo, sin perjuicio de la calificación que deba otorgarle el arrendatario en aplicación de la citada NRV 8.ª del Plan General de Contabilidad.

8. La norma sexta establece los criterios aplicables para calificar una actividad de «interés público o general» a los efectos regulados en la NRV 18.ª del Plan General de Contabilidad, recogiendo y matizando en una norma el criterio asumido por la doctrina administrativa.

III

9.–De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en sintonía con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, la Cuarta Directiva y la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público n.º 21 Deterioro de los activos no generadores de efectivo, se ha prestado especial atención al objetivo de que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados.

Adaptado el Plan General de Contabilidad a las especiales características de las empresas públicas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y la Intervención General de la Administración del Estado, tienen la seguridad de que estas empresas van a disponer de un instrumento útil para su propia gestión. Además, la información normalizada que se obtiene con la aplicación del Plan va a conducir a que tales empresas, independientemente del Sector Público en el que se integren, Estatal, Autonómico o Local, formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente para responder cumplidamente a las demandas de los distintos agentes económicos y para perfeccionar las estadísticas nacionales.