NORMAS

NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS EN EL ÁMBITO DEL SECTOR PÚBLICO

INTRODUCCIÓN

El proceso de reforma y modernización de la contabilidad en el ámbito del sector público se ha centrado hasta el momento en la mejora de la información contable incluida en las cuentas anuales individuales de las Administraciones Públicas así como la puesta a disposición de dicha información a los distintos usuarios de la misma.

Entre las medidas de modernización y reforma de la contabilidad en el ámbito del sector público debe destacarse la aprobación del vigente Plan General de Contabilidad Pública por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, adaptado a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC. Dicho Plan se ha concebido como plan contable para todas las Administraciones Públicas, y con él se pretende avanzar en el proceso de normalización contable en el ámbito de las Administraciones Públicas, logrando la armonización de la contabilidad pública con la contabilidad empresarial y con la contabilidad de otros países de nuestro entorno.

Los avances conseguidos en la mejora de la información contable incluida en las cuentas anuales individuales de las Administraciones Públicas han sido muy relevantes, por lo que ahora se plantea la necesidad de disponer de información contable de los grupos de entidades públicas, entendiendo como grupo el formado por una entidad dominante y las entidades controladas por ella, y por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio.

Como consecuencia del creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos mediante la creación de entidades públicas autónomas, proceso que pretende conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios públicos, se puede originar la pérdida de información del grupo de entidades públicas incluidas dentro del mismo ámbito de control. Para evitar esta situación es preciso disponer, además de las cuentas anuales individuales de las distintas entidades, de unas cuentas anuales en las que se refleje la gestión realizada por todas las entidades sobre las que la entidad dominante ejerce el control. Para que estas cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto del grupo de entidades públicas no es suficiente con la mera agregación de las cuentas individuales, sino que es preciso efectuar la consolidación de las mismas.

La consolidación de cuentas en el ámbito del sector público plantea numerosas dificultades que no deben justificar en ningún caso que ésta no se lleve a cabo, dado que va a suponer un avance muy importante en la transparencia de la información contable pública.

Entre las dificultades que plantea la consolidación cabe destacar que, aunque existe una tendencia normalizadora en el campo de la contabilidad, no es posible extrapolar las normas de consolidación del ámbito empresarial al sector público, tanto por las peculiaridades que presentan las entidades del sector público como por las relaciones de dependencia que se dan entre ellas. También supone una dificultad importante el que las entidades a consolidar apliquen diferentes planes de contabilidad. En todo caso, en la misma línea que se ha seguido en el ámbito empresarial, el objetivo es reincluir en la consolidación de cuentas a las entidades que aplican un plan de cuentas diferente al de la entidad dominante.

Por otra parte, tanto en las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público de la IFAC, como en determinados países, como es el caso de Canadá, Nueva Zelanda o Estados Unidos, se viene proponiendo la presentación de estados financieros consolidados para mejorar la utilidad de la información contable de las entidades públicas cuando estas están integradas dentro de un mismo grupo.

De acuerdo con lo anterior, se considera ineludible acometer la consolidación de cuentas anuales del sector público, sin que ello suponga abandonar la presentación de las cuentas anuales individuales, ya que éstas siguen teniendo una importancia destacada en el procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades públicas.

Consciente de la necesidad anterior, la Intervención General de la Administración del Estado elaboró en el año 2006 un documento sobre consolidación de cuentas anuales en el sector público que pretendía servir de base a cualquier administración pública estatal, autonómica o local que pretendiera elaborar cuentas anuales consolidadas. Tomando como base dicho documento, la IGAE ha promovido la constitución de un grupo de trabajo en la Comisión para la elaboración de estudios de Contabilidad Pública para la elaboración de una Norma sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público. Dicho grupo de trabajo ha sido dirigido y coordinado por el Subdirector General de Planificación y Dirección de la Contabilidad de la IGAE, y ha estado integrado por representantes de la Administración General del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las Corporaciones Locales y del ámbito universitario. Una vez consensuado el contenido de la norma por los miembros del grupo de trabajo, se remitió a los miembros de la Comisión de Contabilidad Pública, siendo aprobado, finalmente, por la Comisión en su reunión del día 4 de julio de 2011.

Estas Normas regulan la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público y se conciben como una normativa contable marco para todas las Administraciones Públicas que tiene como objetivo el facilitar el proceso de consolidación de cuentas en el ámbito del sector público.

Dado que la regulación de la consolidación de cuentas en el ámbito del sector público es un tema novedoso, se ha previsto que en aquéllos casos en los que se produzca una operación no prevista en la presente norma, se atenderá a lo que establezcan las Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

Las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el sector público se estructuran en cuatro capítulos y un anexo, con el siguiente contenido:

En el primer capítulo «Normas generales» se define el grupo como el formado por la entidad dominante y todas las entidades controladas por ella, entendiendo por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, estableciéndose una serie de presunciones sobre la existencia de control. Se definen también otras entidades que no forman parte del grupo pero que intervienen en la consolidación: las entidades multigrupo y las asociadas.

Además se regula la obligación de consolidar, los casos en los que la entidad dominante no está obligada a consolidar así como las entidades excluidas de consolidación.

Se definen también, en este primer capítulo, los métodos de integración global y proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia que se aplicarán a las distintas entidades en función de la influencia ejercida sobre ellas por la entidad dominante.

En el capítulo segundo se analiza el método de integración global y se describe el procedimiento a seguir para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a través de las siguientes etapas:

− Homogeneización previa que puede ser temporal, valorativa, por operaciones internas y de la estructura de las cuentas anuales.

− Agregación.

− Eliminaciones inversión-patrimonio neto, de partidas intragrupo y de resultados.

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en la primera consolidación, la norma define la diferencia de primera consolidación, ya sea fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación analizando la participación de socios externos.

En consolidaciones posteriores se analizan los casos de modificación de la participación sin pérdida de control, la inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación y la pérdida de control. También se analiza la eliminación inversión fondos propios en los supuestos de participaciones indirectas y de participaciones recíprocas entre entidades dependientes.

En relación con las eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, se analizan tanto la eliminación por operaciones internas de existencias, de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias, de servicios y de activos financieros, por aplicación de ajustes por cambios de valor y reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y por dividendos internos.

En el capítulo tercero se describen el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación y se analizan las diferencias que presentan frente al método de integración global. En concreto, en relación con el procedimiento de puesta en equivalencia se analizan la homogeneización de la información y la primera y posteriores aplicaciones del procedimiento. Asimismo se analiza la pérdida de condición de entidad asociada o multigrupo.

En el capítulo cuarto se analizan las cuentas anuales consolidadas, en concreto, los documentos que las integran, su formulación así como las normas de elaboración de las mismas.

Por último, en el anexo se incluyen los modelos de las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, estado de flujos de efectivo consolidado y memoria consolidada.

El estado de flujos de efectivo consolidado presenta dos modelos para que la entidad dominante pueda optar por uno u otro en función del nivel de desagregación del que se disponga para su elaboración.

Por su parte, la memoria tiene un contenido diferente al previsto en el Plan General de Contabilidad Pública. Ello es debido a que, tal y como se indicó anteriormente, las entidades del sector público seguirán rindiendo al Tribunal de Cuentas u órgano de control externo sus cuentas anuales individuales con independencia de la remisión de las cuentas anuales consolidadas que darán información sobre la verdadera dimensión del sector público.

Por ello, la Memoria informará sobre el perímetro de la consolidación así como sobre las partidas específicas de la consolidación: fondo de comercio, diferencia negativa de consolidación, socios externos o partidas relativas a entidades multigrupo o participaciones puestas en equivalencia.

No obstante, de forma análoga a lo que establece el Plan General de Contabilidad Pública, la memoria también informará sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas, las normas de reconocimiento y valoración y sobre distintas partidas de balance y de la cuenta del resultado económico patrimonial. Asimismo suministrará información presupuestaria y contendrá una serie de indicadores financieros y patrimoniales.

Por ello, se considera fundamental que la memoria informe sobre el perímetro de la consolidación así como sobre las partidas específicas, como son el fondo de comercio, la diferencia negativa de consolidación, los socios externos, determinadas partidas correspondientes a entidades multigrupo o las participaciones puestas en equivalencia. No obstante, la memoria también informará sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas, las normas de reconocimiento y valoración o sobre distintas partidas de balance como el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, el inmovilizado intangible, los activos o pasivos financieros o el patrimonio neto. Asimismo se incorporan a la memoria una serie de indicadores financieros y patrimoniales.