Introducción

Introducción

El proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública local se inició con la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, hoy refundida en el Texto aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que supuso una profunda transformación del régimen contable vigente hasta entonces regulado en la Instrucción de Contabilidad de las Corporaciones Locales anexa al Reglamento de Haciendas Locales, de 4 de agosto de 1952.

Desde entonces el proceso de reforma y modernización de la contabilidad pública local se ha centrado, en la mejora de la calidad de la información contable incluida en las cuentas individuales de las entidades locales y sus organismos autónomos, así como en la puesta a disposición de dicha información a sus distintos usuarios.

La última manifestación de dicho proceso ha sido la aprobación de los vigentes Planes Generales de Contabilidad Pública adaptados a la Administración Local, mediante las Órdenes HAP/1781 y 1782/2013, de 20 de septiembre, aplicables desde el 1 de enero de 2015. Dichos Planes de Cuentas Locales son una adaptación a la Administración Local del Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, con el carácter de plan marco para todas las Administraciones Públicas y armonizado con la contabilidad empresarial y con la contabilidad de otros países de nuestro entorno.

El creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos locales mediante la creación de entidades públicas autónomas, con el fin de conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios, ha revelado la insuficiencia de las cuentas anuales individuales para reflejar la gestión realizada por ese conjunto de entidades, poniendo de manifiesto la necesidad de disponer de información contable del grupo de entidades públicas incluidas en el mismo ámbito de control. Esas cuentas que muestren la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y presupuestaria del grupo de entidades públicas no pueden ser el resultado de agregar las cuentas individuales de esas entidades, sino que deben ser sus cuentas anuales consolidadas que supondrán un importante avance en la transparencia de la información contable pública local.

Ante esta situación y teniendo en cuenta los importantes avances conseguidos tanto en la calidad de la información contable como en la puesta a disposición de sus usuarios, se ha considerado ineludible avanzar también en la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

La Ley 39/1988, desde su promulgación, no ha obligado a las entidades locales a elaborar cuentas anuales consolidadas (a excepción de un efímero período: 1997), por ello nunca hasta ahora se habían dictado normas específicas de consolidación para las entidades locales.

Una vez aprobadas las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público por Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, como norma marco para todas las Administraciones Públicas y armonizadas con la normativa de consolidación empresarial, se modificó la regulación de la consolidación de cuentas en las entidades locales contenida en el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, a través de la disposición final décima tercera de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para dicho año.

Dicha disposición final modificó el artículo 209.4 del citado texto refundido imponiendo a las entidades locales la obligación de formular cuentas consolidadas en los términos previstos en las normas de consolidación para las entidades locales que debía aprobar el Ministro de Hacienda y Función Pública (hoy Ministra de Hacienda) y que debían ser conformes a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público. La misma disposición final incorporó al citado texto refundido una nueva disposición transitoria, la vigésima segunda, para supeditar la obligación de consolidar a la aprobación de las referidas Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

Así, las normas de consolidación que ahora se aprueban son, por mandato del artículo 209.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, una adaptación al sector público local de las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público.

En todo caso, la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local no supone, en absoluto, el abandono de la presentación de las cuentas anuales individuales, ya que éstas tienen un papel esencial en el procedimiento de rendición de cuentas de los responsables de las distintas entidades públicas. Son las cuentas individuales las que se integran en la Cuenta General de la entidad local, configurándose los estados contables consolidados como documentos que deben unirse a ella.

La consolidación de cuentas en el ámbito del sector público local plantea numerosas dificultades que no deben justificar, en ningún caso, que ésta no se lleve a cabo, dado que va a suponer un avance muy importante en la transparencia de la información contable pública. Entre las dificultades destaca la derivada del hecho de que las entidades a consolidar puede que apliquen diferentes planes de contabilidad por estar sujetas a marcos normativos contables distintos.

Con la aprobación de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local concluye el período a que se refiere la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales y cobra vigencia plena la redacción del apartado 4 del artículo 209 del citado texto refundido, dada por la disposición final décima tercera de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017.

Las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local se estructuran en cuatro capítulos y un anexo, que van precedidos por un índice y una introducción:

Como consecuencia de la adaptación de las normas marco de consolidación al sector público local, se han eliminado de estas Normas las referencias a «entidades de crédito y de seguros dependientes» que se contienen en las normas de consolidación para el sector público, al tratarse de actividades que no son propias del ámbito local. No obstante, si se diera el caso se resolvería apelando al carácter supletorio que se atribuye a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, aprobadas por la Orden HAP/1489/2013.

En el primer capítulo «Normas generales» se define el grupo como formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, siendo el control, entendido como el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, la clave para identificar la relación dominante-dependiente y estableciéndose una serie de presunciones sobre la existencia de control. Se precisa que ninguna entidad local podrá ser dependiente de otra entidad local, de modo que toda entidad local que deba formar Cuenta General sólo podrá tener, a efectos de la consolidación de cuentas, el carácter de entidad dominante. No obstante, siguiendo el criterio adoptado en relación con la Cuenta General del Estado, los consorcios y fundaciones adscritos a las entidades locales se considerarán, en todo caso, entidades dependientes de la entidad local de adscripción. Se definen también otras entidades que no forman parte del grupo pero que intervienen en la consolidación: las entidades multigrupo y las asociadas.

Este primer capítulo regula también la obligación de consolidar, los casos en los que la entidad dominante no está obligada a consolidar, así como las entidades excluidas de consolidación. En relación con la obligación de consolidar se incluyen distintas previsiones para facilitar que la Intervención, u órgano de la entidad que tenga atribuida la contabilidad, pueda disponer de la información necesaria para elaborar las cuentas anuales consolidadas. Entre los casos de dispensa de la obligación de consolidar se concreta la dispensa por razón del tamaño en la aplicación del modelo simplificado de contabilidad local, de modo que toda entidad local que pueda llevar su contabilidad ajustada al modelo simplificado no estará obligada a efectuar la consolidación de cuentas, pero si voluntariamente elabora cuentas anuales consolidadas deberá hacerlo de acuerdo con estas normas de consolidación.

Por último, en este capítulo se establecen los métodos y procedimientos de consolidación: el método de integración global, el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación, que se aplicarán a las distintas entidades en función de la influencia ejercida sobre ellas por la entidad dominante. Como variante simplificada del procedimiento de puesta en equivalencia se incluye el procedimiento de puesta en equivalencia «modificado», que si bien no se recoge en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público, sí se preveía en el documento «Consolidación de cuentas en el sector público», elaborado por la Intervención General de la Administración del Estado para servir de base a cualquier Administración Pública que pretendiera elaborar cuentas anuales consolidadas.

En el capítulo segundo «Método de integración global» se define el método y se describe el procedimiento a seguir para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a través de las siguientes etapas:

a) Homogeneización previa que puede ser temporal, valorativa, por operaciones internas y de la estructura de las cuentas anuales.

b) Agregación.

c) Eliminaciones inversión-patrimonio neto, de partidas intragrupo y de resultados.

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en la primera consolidación, las normas definen la diferencia de primera consolidación, ya sea fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, y regulan la participación de los socios externos.

Las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público configuran el fondo de comercio de consolidación como un activo no amortizable, sin embargo, teniendo en cuenta que este activo intangible es más propio de las combinaciones de negocios entre empresas, que de operaciones similares entre entidades sometidas a principios contables públicos, las normas que ahora se aprueban lo configuran como un activo amortizable, tal y como hacen las Normas de consolidación del sector privado aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (y el propio Plan General de Contabilidad en relación con el fondo de comercio en las cuentas individuales).

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores se describe cómo ha de realizarse y se regulan los casos de modificación de la participación sin pérdida de control y de inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación, así como la valoración de los socios externos.

También se regula la eliminación inversión-patrimonio neto en los casos de participaciones indirectas y de participaciones recíprocas entre entidades dependientes.

En relación con las eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, se regulan tanto la eliminación por créditos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo y gastos e ingresos presupuestarios entre entidades del grupo, como la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias, de inmovilizado, inversiones inmobiliarias o patrimonio público del suelo, de servicios y de activos financieros, por aplicación de ajustes por cambios de valor y reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y por dividendos internos. En virtud del principio de importancia relativa podrán, por ejemplo, no eliminarse aquellas operaciones que sean escasamente significativas o, efectuarse la eliminación del importe coincidente en caso de que los importes contabilizados por las entidades no fueran idénticos y su diferencia fuera escasamente significativa.

En el capítulo tercero se describen el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. El método de integración proporcional se describe a través de las diferencias que presenta con el método de integración global. En relación con el procedimiento de puesta en equivalencia se regulan la homogeneización de la información y la primera y posteriores aplicaciones del procedimiento, la modificación de la participación y el deterioro del valor de la inversión en la entidad participada.

Al final de este capítulo tercero se describe el «procedimiento de puesta en equivalencia modificado» que consiste en aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, es decir, actualizar el valor de la inversión en la entidad al porcentaje de participación en su patrimonio neto, sin efectuar homogeneizaciones previas ni eliminaciones de resultados por operaciones internas.

El capítulo cuarto se dedica a las cuentas anuales consolidadas, regulando los documentos que las integran, su formulación, así como sus normas de elaboración. Las referencias que en este capítulo se hacen al Plan General de Contabilidad han de entenderse hechas al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sus adaptaciones, y al Plan General de Contabilidad para pequeñas y medianas empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Asimismo, las referencias al Plan de Contabilidad de entidades sin fines lucrativos, incluyen tanto al Plan del mismo nombre, aprobado por Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, como al Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobado por Resolución del mismo órgano y la misma fecha.

En el anexo se incluyen los modelos de las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, estado de flujos de efectivo consolidado, estado de liquidación del presupuesto consolidado y memoria consolidada.

Los modelos de cuentas anuales consolidadas se han elaborado a partir de los modelos de cuentas individuales previstos en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local (Plan de Cuentas Normal), adaptando los conceptos a sus equivalentes consolidados y añadiendo las partidas específicas que surgen del proceso de consolidación.

En aras a conseguir que dichas cuentas reflejen una visión global, clara y sintética, del grupo local se ha prescindido, siempre que ha sido posible, de desgloses de la información.

Dado que en el proceso de consolidación pueden estar implicadas cuentas anuales de entidades sujetas a marcos normativos contables diferentes, en los modelos de cuentas anuales consolidadas se han incorporado, o adaptado, partidas para recoger las peculiaridades de la estructura de las cuentas anuales de las entidades no sometidas a principios contables públicos.

Es de destacar que el estado de flujos de efectivo consolidado presenta dos modelos (uno normal y otro abreviado) para que la entidad dominante pueda optar por uno u otro, en función de la información de que disponga para su elaboración.

Del contenido de la memoria destaca la información sobre el perímetro de consolidación, así como sobre las partidas específicas del proceso: fondo de comercio, diferencia negativa de consolidación, socios externos, partidas relativas a entidades multigrupo o participaciones en entidades puestas en equivalencia.

La memoria también informa sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas y de las normas de reconocimiento y valoración aplicadas (al menos de aquellas normas que difieran de las utilizadas por la entidad dominante y, siempre, de las normas relativas a las partidas específicas que surjan al realizar la consolidación). Asimismo, informa de los principales epígrafes del balance consolidado desde el punto de vista cuantitativo (por su importe o su variación) o cualitativo, y, en todo caso, de los movimientos experimentados por el «Patrimonio Neto»; también contiene información presupuestaria (tanto de las entidades con presupuesto limitativo como de las entidades con presupuesto no limitativo –es decir, con estados de previsión de gastos e ingresos–) y diversos indicadores financieros y patrimoniales.

La memoria incluye una nota específica (la 16) para reflejar aquella otra información significativa que afecte a las cuentas consolidadas que no se haya reflejado en la nota correspondiente al elemento patrimonial afectado.

Por último, la eliminación de contenidos de la memoria consolidada, en relación con los previstos en la memoria del Plan de Cuentas Normal, obedece a que se trata de información que, o bien, figura en las cuentas individuales que se rinden al Tribunal de Cuentas u órgano de control externo de ámbito autonómico, a las que se unirán las cuentas anuales consolidadas, o bien, se ha estimado poco relevante desde la perspectiva del grupo local.